審計(jì)失敗的法律責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)防范

    在新聞媒體及部分會(huì)計(jì)界人員或有意或無(wú)意的導(dǎo)向下，在一系列的會(huì)計(jì)丑聞中，社會(huì)公眾的注意力跳過(guò)了上市公司、機(jī)構(gòu)投資者及政府部門的相應(yīng)責(zé)任，直接“全情聚焦"注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被丑化為”萬(wàn)惡不赦"的會(huì)計(jì)造假者。由此，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因，承擔(dān)的法律責(zé)任，探討防范對(duì)策成為職業(yè)界迫切解決的問(wèn)題。

    一、執(zhí)業(yè)環(huán)境變革導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)急劇升高

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最初的10年，可謂是“世外桃源".國(guó)家為了促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，一方面從政策方面保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，另一方面在體制上把事務(wù)所作為國(guó)家政府機(jī)關(guān)的下屬事業(yè)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)對(duì)象大部分是三資企業(yè)，其法律法規(guī)、國(guó)家有關(guān)政策相對(duì)完善，投資各方一般都直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，不存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制人與使用人基本上是同一主體。

    隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展、證券市場(chǎng)的快速膨脹、企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇等，使得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、正確性變得越來(lái)越重要，各方利益關(guān)系人，對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒證者——會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予了極高的要求和關(guān)注。

    從責(zé)任承擔(dān)主體來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤、改制、分立、重組等行業(yè)改革，使其由事業(yè)單位、國(guó)家干部轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和自由職業(yè)者，開(kāi)始真正行使獨(dú)立、客觀、公正的經(jīng)濟(jì)鑒證職能。一旦企業(yè)產(chǎn)生與預(yù)計(jì)狀況不同的經(jīng)營(yíng)后果，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，引起相關(guān)的審計(jì)法律問(wèn)題。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在充分了解、分析應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，才能充分保護(hù)自己、履行職責(zé)。

    二、審計(jì)失敗分為審計(jì)過(guò)失和審計(jì)欺詐兩種形式

    審計(jì)失敗，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因主觀、客觀因素的影響，對(duì)企會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，即出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)失敗有兩種形式，即審計(jì)過(guò)失和審計(jì)欺詐。審計(jì)過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因能力的限制或疏忽大意造成的審計(jì)失敗，即非主觀意識(shí)的作為行為；審計(jì)欺詐是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知企業(yè)的舞弊行為不予披露或與企業(yè)通同舞弊造成的審計(jì)失敗，即主觀作為行為。

    造成審計(jì)失敗的原因有很多，但究其根本，主要來(lái)自兩個(gè)方面，一是來(lái)自企業(yè)方面，二是來(lái)自于事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。企業(yè)方面導(dǎo)致的審計(jì)失敗包括經(jīng)營(yíng)失敗和會(huì)計(jì)信息失真兩個(gè)方面。這屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)關(guān)。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因未履行必要審計(jì)程序而承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。

    事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師導(dǎo)致審計(jì)失敗原因包括（1）為了追求經(jīng)濟(jì)效益，事務(wù)所承擔(dān)超出其能力范圍的業(yè)務(wù)，從而無(wú)法對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行判斷。（2）審計(jì)方法本身存在固有缺陷。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中未能勤勉盡責(zé)、疏忽大意，對(duì)某些隱含的問(wèn)題未能深究追查，致使未能做出正確的判斷。（4）主觀舞弊行為。

    三、審計(jì)過(guò)失和審計(jì)欺詐的法律責(zé)任存在本質(zhì)區(qū)別

    在審計(jì)失敗情況下，無(wú)論是審計(jì)過(guò)失還是審計(jì)欺詐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)該對(duì)委托單位和相關(guān)利益關(guān)系人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，但審計(jì)過(guò)失和審計(jì)欺詐在應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任類型和處罰力度上均存在本質(zhì)差異。

    《刑法》第十四條規(guī)定：明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。審計(jì)欺詐構(gòu)成故意犯罪的要件。

    《刑法》第十五條規(guī)定：應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)自己的行為可能發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽](méi)有預(yù)見(jiàn)，或者已經(jīng)預(yù)見(jiàn)而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過(guò)失犯罪。過(guò)失犯罪，法律有規(guī)定的才負(fù)刑事責(zé)任。

    （一）過(guò)失法律責(zé)任

    1、《刑法》第229條第3款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。

    2、《公司法》第219條第2款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。

    3、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條第l款規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第20條、第21條關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)的禁止性規(guī)定時(shí)，由省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷；

    第2款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第20條、第21條關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)的禁止性規(guī)定時(shí)，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

    4、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第40條規(guī)定：對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)承辦本法第十四條規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的單位，由省級(jí)以上財(cái)政部門責(zé)令其停止違法活動(dòng)，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款。

    5、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

    （二）欺詐法律責(zé)任

    1、《刑法》第229條第l款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；

    第2款規(guī)定：前款規(guī)定的人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金。

    2、《公司法》第219條第1款規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒(méi)收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    3、《證券法》第202條規(guī)定：為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容虛作假的，沒(méi)收違法所得，并處以違法所得l倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    4、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條第3款規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    四、審計(jì)欺詐的防范對(duì)策

    如果是審計(jì)欺詐造成的審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)，受到法律嚴(yán)厲的制裁。但目前許多訴訟案件中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有主觀欺詐，只是因?yàn)閷徲?jì)工作中的某些疏漏，造成審計(jì)失敗。

    但是，如果審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，未履行必要的審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)不充分或沒(méi)有獲取，從而得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，在面對(duì)政府部門的檢查、行政訴訟、民事訴訟、刑事訴訟時(shí)，也就無(wú)法提供有效的審計(jì)證據(jù)為自己辯解，可能就無(wú)法減輕因?qū)徲?jì)過(guò)失所導(dǎo)致的審計(jì)責(zé)任。下面，針對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)談?wù)剬徲?jì)欺詐的防范對(duì)策。

    （一）嚴(yán)格依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)——依法防范風(fēng)險(xiǎn)

    《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是依據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告的法定依據(jù)，是執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從保護(hù)自身合法利益出發(fā)，必須樹(shù)立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師因無(wú)過(guò)失而涉及訴訟案時(shí)，應(yīng)向?qū)徟腥藛T詳細(xì)闡明會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用其專業(yè)知識(shí)，舉證證明其所執(zhí)行的審計(jì)是嚴(yán)格依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的，以證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊是否存在，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任或僅承擔(dān)一般審計(jì)過(guò)失責(zé)任。

    （二）重視審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的作用 ——限定責(zé)任范圍

    最高人民法院法釋[1997]10號(hào)，是高法關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)。批復(fù)內(nèi)容為：（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司出具虛假資金證明，公司資不抵債的，應(yīng)當(dāng)在虛假資金證明金額內(nèi)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)賠償責(zé)任；（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或多個(gè)債權(quán)人承擔(dān)的責(zé)任達(dá)到虛假證明金額的，對(duì)其他債權(quán)人不再承擔(dān)賠償責(zé)任；（三）對(duì)于多個(gè)債權(quán)人同時(shí)要求賠償?shù)模瑫?huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在虛假證明金額內(nèi)，就其應(yīng)承擔(dān)部分按比例承擔(dān)責(zé)任。

    最高人民法院法釋[1998]13號(hào)批復(fù)：（一）明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，依《民法通則》第106條第二款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任；（二）在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由企業(yè)負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

    《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

    由上述規(guī)定可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所對(duì)“其他利益關(guān)系人”“就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容”承擔(dān)責(zé)任。目前司法實(shí)例中，對(duì)“其他利益關(guān)系人”界定為可以預(yù)知的第三人。因此，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，是明確其法律責(zé)任的第一步。

    明確定義報(bào)告用途和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍，是界定報(bào)告使用人范圍的有效方法。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，用于明確應(yīng)負(fù)的義務(wù)和責(zé)任、具有法律效力的文件就是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。一份制定嚴(yán)格的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，可以有效的對(duì)“其他利益關(guān)系人”起到很好的限定作用。而目前國(guó)內(nèi)大多數(shù)事務(wù)所，僅僅將其看作是走走過(guò)場(chǎng)或應(yīng)付行業(yè)協(xié)會(huì)檢查的形式，尚未充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的真正用途。為了簡(jiǎn)化工作、減小成本，往往將審計(jì)業(yè)務(wù)約定書設(shè)置成固定格式、條款的格式合同。對(duì)不同類型的業(yè)務(wù)采用同一格式的合同書。

    《合同法》第41條規(guī)定：對(duì)格式條款的理解發(fā)生爭(zhēng)議的，應(yīng)當(dāng)按照通常理解予以解釋。對(duì)格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)做出不利于提供格式條款一方的解釋。格式條款和非格式條款不一致的，應(yīng)當(dāng)采用非格式條款。由此可見(jiàn)，當(dāng)合同雙方就合同條款發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，法庭將采用對(duì)委托方有利的解釋。因此，條款要約不嚴(yán)謹(jǐn)、審計(jì)范圍不清、責(zé)任不明的業(yè)務(wù)約定書，將在無(wú)形中大大增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，帶來(lái)不可預(yù)計(jì)的第三人。

    （三）做實(shí)審計(jì)計(jì)劃—— 充分了解、評(píng)價(jià)、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)

    審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)的預(yù)期范和實(shí)施方式的規(guī)劃，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從接受審計(jì)委托到出具審計(jì)報(bào)告整個(gè)工作內(nèi)容的計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃的主要作用是幫助項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，對(duì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估和判斷，找出重點(diǎn)領(lǐng)域，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是前期調(diào)查的總結(jié)以及整個(gè)審計(jì)工作的綱領(lǐng)。通過(guò)編制審計(jì)計(jì)劃，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，可以盡量降低發(fā)表錯(cuò)誤意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并滿足各方面的要求。需要強(qiáng)調(diào)的是，通過(guò)前期調(diào)查結(jié)果，謹(jǐn)慎評(píng)判事務(wù)所是否有能力接受客戶的委托。

    而許多事務(wù)所編制的審計(jì)計(jì)劃過(guò)于簡(jiǎn)單，對(duì)審計(jì)工作根本起不到任何計(jì)劃指導(dǎo)作用；有的事務(wù)所為應(yīng)付檢查走形式，審計(jì)工作完成后才編制沒(méi)有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的、非常簡(jiǎn)單的審計(jì)計(jì)劃；甚至有的事務(wù)所根本沒(méi)有計(jì)劃。

    （四）編制完整、規(guī)范的審計(jì)工作底稿—— 唯一可用于舉證的書面證據(jù)

    審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的真實(shí)記錄，是其形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的原始依據(jù)，同時(shí)也是涉及訴訟時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供的唯一的書面證據(jù)。

    法律訴訟講究的是證據(jù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法提供完整、規(guī)范的工作底稿，來(lái)證明自己所執(zhí)行審計(jì)程序的完整性和內(nèi)容的合法性、規(guī)范性、合理性，就無(wú)法擺脫審計(jì)欺詐或?qū)徲?jì)失誤的嫌疑。如果用“我們的審計(jì)是按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，按照一定的審計(jì)程序來(lái)進(jìn)行的，我們的審計(jì)結(jié)論是專業(yè)判斷的結(jié)果，我們沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。由于審計(jì)是采用抽樣方法，故無(wú)法發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為�！钡阮愃圃~句為自己進(jìn)行辯護(hù)，顯得蒼白無(wú)力。因?yàn)闆](méi)有編制完整、規(guī)范的審計(jì)工作底稿，本身就違反了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，根本無(wú)法得到法官的認(rèn)同。

    審計(jì)工作底稿應(yīng)全面、系統(tǒng)的反映審計(jì)人員的審計(jì)思路，留下審計(jì)軌跡。真實(shí)完整的描述審計(jì)工作日時(shí)企業(yè)的實(shí)際狀況，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)論、做出專業(yè)判斷提供依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)工作底稿（第6號(hào)）、錯(cuò)誤與舞弊（第8號(hào)）、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（第9號(hào)）、違反法規(guī)行為（第18號(hào)）、了解被審計(jì)單位情況（第21號(hào)）等準(zhǔn)則的要求，完整、規(guī)范的記錄所考慮到的可能出現(xiàn)的舞弊行為及其影響，或最終認(rèn)定其在所有重大方面，不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性產(chǎn)生影響的依據(jù)。

    （五）充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) ——化解風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性工作

    “搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”在獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、規(guī)范指南、職業(yè)道德等所有規(guī)定、要求中均有描述，但這卻是一直以來(lái)困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際操作問(wèn)題。什么才是適當(dāng)？怎樣才算充分？在實(shí)際工作中，由于客觀環(huán)境因素、客戶是否配合、有否它方干涉，審計(jì)人員專業(yè)水平高低、工作能力大小的差異、責(zé)任心的強(qiáng)弱等原因，同時(shí)可能受到成本、時(shí)間限制，如何才能達(dá)到即保護(hù)自己又實(shí)現(xiàn)效益。這是一個(gè)大的課題，本文僅就注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)分審計(jì)過(guò)失與審計(jì)欺詐責(zé)任的具體措施展開(kāi)論述。

    例如，某大型集團(tuán)公司A，長(zhǎng)期投資期末余額幾十億元，子公司、孫公司、重孫公司不計(jì)其數(shù)，不論是從數(shù)量上還是從類型上都很繁雜。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，對(duì)此項(xiàng)目予以了非常充分的關(guān)注，將其列為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。對(duì)經(jīng)過(guò)判斷認(rèn)為影響較大的投資對(duì)象均發(fā)了確認(rèn)函，確認(rèn)函的確認(rèn)內(nèi)容為A公司的投資總額，以及占被投資單位注冊(cè)資本的比例。在取得了對(duì)方單位確認(rèn)的回函，或驗(yàn)資報(bào)告后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即確認(rèn)了A公司長(zhǎng)期投資期末的賬面價(jià)值。這樣的審計(jì)結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)摹?br>
    年度審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表期末余額的真實(shí)性、公允性、一貫性進(jìn)行審計(jì)。對(duì)長(zhǎng)期投資期末余額的確認(rèn)，一是要取得投資關(guān)系的前期資料，即確認(rèn)函所獲取的資料，以判斷公司初始入賬價(jià)值是否正確，所采取的確認(rèn)投資收益的方法是否符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；二是要取得被投資單位當(dāng)年經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)資料，以確認(rèn)A公司審計(jì)期末對(duì)投資收益、賬面價(jià)值的確認(rèn)是否正確。由此來(lái)確認(rèn)被審計(jì)年度長(zhǎng)期投資的現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)價(jià)值。而僅憑確認(rèn)函核實(shí)的內(nèi)容，是無(wú)法達(dá)到這一目的的。這樣的審計(jì)證據(jù)也是不夠充分、適當(dāng)?shù)摹?br>
    審計(jì)失敗歷來(lái)是世界各國(guó)審計(jì)理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展過(guò)程，也遇到了相當(dāng)多的法律訴訟問(wèn)題。關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范，旨在進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律體系，使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能在一個(gè)較規(guī)范、合理的社會(huì)環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。

    （作者單位：北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）